注冊會計師如何規(guī)避簽約風(fēng)險

    摘要：注冊會計師的性質(zhì)決定了它是一個充滿風(fēng)險的行業(yè)，而審計風(fēng)險的四個環(huán)節(jié)中，最重要的就是簽約風(fēng)險。控制簽約風(fēng)險的關(guān)鍵就是慎重選擇客戶和妥善擬訂業(yè)務(wù)約定書。慎重選擇客戶就是盡可能的規(guī)避未來可能發(fā)生的審計風(fēng)險，可以通過了解客戶所在行業(yè)的狀況，了解客戶自身的狀況，了解客戶與注冊會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)關(guān)系，了解委托人企業(yè)會計報表使用群體，考察審計人員與客戶之間的獨立性來選擇客戶。業(yè)務(wù)約定書是具有法律約束力的經(jīng)濟合同，一旦簽署，注冊會計師就要承擔(dān)法律責(zé)任。因此，簽訂業(yè)務(wù)約定書不但要嚴(yán)格遵守有關(guān)原則，還要注意細節(jié)問題，爭取最大限度的規(guī)避簽約風(fēng)險。

    關(guān)鍵詞：簽約風(fēng)險　規(guī)避　措施

    注冊會計師職業(yè)的性質(zhì)決定了它是一個可能存在多方面風(fēng)險、且容易遭受法律訴訟的行業(yè)。

    廣義的審計風(fēng)險包括簽約階段的風(fēng)險、計劃設(shè)計階段的風(fēng)險、計劃實施階段的風(fēng)險以及審計報告的風(fēng)險。這其中簽約風(fēng)險控制是最重要的環(huán)節(jié)。

    按照《注冊會計師法》第十六條規(guī)定，注冊會計師要承辦業(yè)務(wù)，就應(yīng)必須與委托人簽訂委托合同，即業(yè)務(wù)約定書。約定書一旦確立，就對簽約雙方產(chǎn)生法律約束效力。作為審計方，必須對簽約后所發(fā)生的審計行為及其后果負(fù)審計責(zé)任。因此，對簽約風(fēng)險控制是注冊會計師必須面對的第一道關(guān)口。能否把好這一道關(guān)直接影響以后各階段風(fēng)險控制質(zhì)量，因此，規(guī)避簽約風(fēng)險是控制審計風(fēng)險最重要，也是最關(guān)鍵的一部分。而控制簽約風(fēng)險的關(guān)鍵在于慎重選擇客戶和妥善擬訂業(yè)務(wù)約定書。

    一、慎重選擇客戶

    面對登門而來的新老客戶，不加分辨地照單全收是極不明智的做法。應(yīng)該充分考慮到其中可能隱含的簽約風(fēng)險，在充分了解對方情況之后再決定是否接受委托。需要了解的情況可能很多，但是我們可以主要的從以下幾個方面對委托方進行考察：

    （一）了解客戶所在行業(yè)的狀況

    廣泛收集客戶所在行業(yè)的信息，有助于審計人員對客戶當(dāng)前的狀況做出一個初步的定位。這里注冊會計師主要應(yīng)當(dāng)了解的信息有：

    1.該行業(yè)的發(fā)展水平及其與宏觀經(jīng)濟狀況的關(guān)聯(lián)度。

    通常各行業(yè)的繁榮程度都是與宏觀經(jīng)濟狀況密切相關(guān)的。當(dāng)外部經(jīng)濟環(huán)境狀況良好的時候一般可認(rèn)為企業(yè)面臨的風(fēng)險低；相反，如果國民經(jīng)濟正處于停滯或衰退階段，則可認(rèn)為企業(yè)面臨的風(fēng)險較高。而根據(jù)行業(yè)的壽命周期理論，引入期、成長期、成熟期和衰退期是行業(yè)發(fā)展必經(jīng)的四個階段。其中企業(yè)在引入期。成長期和衰退期面臨的波動和風(fēng)險較大，而處于成熟期的企業(yè)則相對穩(wěn)定，可以認(rèn)為具有較低的風(fēng)險。特定的行業(yè)同樣也存在一定程度的生命周期現(xiàn)象。

    2.該行業(yè)的市場類型。

    處于完全競爭市場的企業(yè)（如零售業(yè)）由于競爭者對手眾多，相互之間力量懸殊不大，因而競爭是最激烈的，風(fēng)險也最高；相比之下，處于非完全競爭市場的企業(yè)，若自身實力較強，則風(fēng)險相對較低；而受國家保護或扶持的行業(yè)，即使存在管理能力、服務(wù)質(zhì)量方面的問題，但因得益于市場準(zhǔn)入壁壘的庇護，亦無經(jīng)營風(fēng)險之隱患。

    3.其他相關(guān)信息。

    如客戶所在行業(yè)的平均利潤水平、適用的會計準(zhǔn)則以及有關(guān)的法律法規(guī)，尤其要注意新法規(guī)的出臺和舊法規(guī)的廢止對客戶所在行業(yè)產(chǎn)生的影響等。

    （二）了解客戶的狀況

    了解客戶的狀況包括了解客戶的經(jīng)營水平、管理水平和持續(xù)經(jīng)營能力等。

    1.經(jīng)營水平的考察。

    通過與行業(yè)平均利潤水平相比較，可以初步評價客戶的經(jīng)營狀況，一般接近平均水平的盈利能力被認(rèn)為是正常的。如果客戶的盈利水平過高，應(yīng)考慮存在會計舞弊、虛增盈利的風(fēng)險。如果客戶的盈利水平過低，則表明該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方面存在異常情況或有重大問題，可以認(rèn)為若與之簽約，其風(fēng)險較高。

    2.管理能力的考察。

    首先，考察企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)及其變動情況。集權(quán)制的企業(yè)管理層次較少，權(quán)力有效性的保證度高，風(fēng)險較低。相反，如果企業(yè)采用的是分權(quán)制，又沒有完善的監(jiān)督約束機制，那么發(fā)生舞弊的可能性就較大，風(fēng)險也較高；而如果企業(yè)在近期內(nèi)將既有的組織結(jié)構(gòu)作重大調(diào)整，表明很可能存在重大問題。

    其次，考察主要管理人員的品格、素質(zhì)、經(jīng)營觀念以及人員變動情況。若主要管理人員品行正直、誠實，經(jīng)營作風(fēng)穩(wěn)健、謹(jǐn)慎，則其蓄意蒙騙審計人員的機率也較小，接受這種客戶的簽約風(fēng)險就較低；反之，如果主要管理人員屬于風(fēng)險傾向型的人，或曾經(jīng)有過不實的行為，，則應(yīng)考慮其委托行為的動機，可以認(rèn)為該企業(yè)的風(fēng)險較高。

    此外，如果企業(yè)頻繁更換管理人員，則一方面暗示企業(yè)內(nèi)部存在某種棘手的問題，另一方面也反映出企業(yè)在管理上存在著重大漏洞，這些都應(yīng)引起注冊會計師的高度警惕。

    3.持續(xù)經(jīng)營能力的考察。

    雖然注冊會計師的審計責(zé)任只包括對被審計單位會計報表的合法性、公允性和處理方法的一貫性發(fā)表意見，，并不涉及考察企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，然而一旦企業(yè)破產(chǎn)，注冊會計師往往最容易受到牽連。因此從自我保護的角度出發(fā)，注冊會計師有必要將企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力列入考察范圍。表明企業(yè)存在持續(xù)經(jīng)營能力缺陷的預(yù)警信號有：

    （1）財務(wù)指標(biāo)惡化。如：資產(chǎn)負(fù)債率高、營業(yè)現(xiàn)金凈流量為負(fù)數(shù)、營運資金為負(fù)數(shù)、壞帳損失過高、持續(xù)虧損等等。

    （2）長期生產(chǎn)能力惡化。某些業(yè)務(wù)狀況雖不能在財務(wù)指標(biāo)上得到反映，卻有可能關(guān)系到企業(yè)的生死存亡。如主要產(chǎn)品被市場徹底淘汰、主要供應(yīng)商和顧客的喪失、企業(yè)主要生產(chǎn)線的關(guān)鍵工程失敗和其他重大資本決策失誤等等都表明企業(yè)長期營運能力值得懷疑。

    （3）存在重大不確定事項。這些事項不影響當(dāng)期報表的數(shù)據(jù)，卻隱含著導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營全盤失敗的危機。如大宗訴訟的失敗、巨額擔(dān)保以及重大承諾的兌現(xiàn)，都可能給企業(yè)造成致命打擊；而一般由于某種原因，其經(jīng)營活動或主要產(chǎn)品正受到有關(guān)監(jiān)督機構(gòu)調(diào)查的企業(yè)也極有可能被卷入訴訟風(fēng)波，甚至被強行關(guān)閉。無疑，注冊會計師若接受這些企業(yè)的委托，肯定將承受較高的簽約風(fēng)險。

    （三）了解客戶與注冊會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)關(guān)系

    1.首次聘請注冊會計師的客戶。

    這種客戶以往從未被注冊會計師審計過，沒有歷史資料可查，因而注冊會計師無法對其以前年度的情況有準(zhǔn)確的了解，但又要對從前年度結(jié)轉(zhuǎn)下來的余額發(fā)表意見，負(fù)審計責(zé)任，故風(fēng)險較高。

    2.首次與本事務(wù)所發(fā)生關(guān)系但有過被審計歷史的新客戶。

    對于這種客戶，向其前任注冊會計師了解情況是獲得可靠信息的一個重要渠道。在經(jīng)過委托人允許的前提下，注冊會計師可以采取口頭或書面的形式向前任審計人員詢問有關(guān)情況：

    （1）委托人接受審計的歷史及歷年的審計報告種類，如果均為無保留意見審計報告，則風(fēng)險就比較低；出現(xiàn)過保留意見審計報告，則風(fēng)險水平就比較高。

    （2）新客戶與前任審計人之間的關(guān)系。

    如果雙方一直保持著穩(wěn)定的關(guān)系，則應(yīng)向前任審計人員詢問客戶更換事務(wù)所的原因。如果是因為大量有爭議的會計問題無法解決而解除委托關(guān)系、更換事務(wù)所的話，就表明該企業(yè)風(fēng)險較高；如果經(jīng)過了解，發(fā)現(xiàn)該客戶曾在近年內(nèi)與多家事務(wù)所發(fā)生過業(yè)務(wù)關(guān)系，則有購買會計原則之嫌，也可以認(rèn)為風(fēng)險較高。

    3.一直與本事務(wù)所保持長期業(yè)務(wù)關(guān)系的老客戶。

    由于審計人員一直掌握著這些企業(yè)的情況，又不存在期初余額的責(zé)任問題，因而與這種客戶簽約的風(fēng)險可能是較低的。當(dāng)然，也不可麻痹大意，若客戶有新變化，仍應(yīng)予以足夠關(guān)注。

    （四）了解委托人企業(yè)會計報表的使用者群體

    誰是委托人會計報表的使用者，這也是在選擇審計客戶時必須考慮的一個因素。因為被審計的會計報表的使用者不同，執(zhí)行審計的注冊會計師的法律責(zé)任也有所不同。因此注冊會計師在接受委托之前必須弄清委托人企業(yè)的性質(zhì)，是上市公司還是非上市公司，委托人要求審計的目的是什么，是否涉及到合并或合資等情況，誰是企業(yè)法定的受益人或可預(yù)見的帶頭人，所適用的法律法規(guī)和政策是什么。注冊會計師必須確定，對于某一特定的委托人來說，只提供一套會計報表能否滿足其與各類使用者的需要，委托人是否有必要提供更多的資料。如果是這樣的話，那么執(zhí)行這項審計業(yè)務(wù)就可能要求審計人員的素質(zhì)更高，專業(yè)能力更強，審計的難度更大，費用也更高，相應(yīng)地，注冊會計師的法律責(zé)任可能就更大。就我國目前的情況來看，做上市公司的審計業(yè)務(wù)要比做一般企業(yè)的年檢業(yè)務(wù)的法律責(zé)任大，風(fēng)險高。

    （五）考察審計人員與客戶之間的獨立性

    在確定接受新客戶是否會削弱注冊會計師的獨立性時，可以將新客戶的名單通知給事務(wù)所里的專業(yè)審計人員。如果有的專業(yè)審計人員正擔(dān)任客戶常年會計顧問、或代辦會計事項、或有與委托單位有關(guān)人士存在近親屬關(guān)系、或在委托單位有經(jīng)濟利益等等，都應(yīng)主動提出，以便決定安排其他人員審計或拒絕接受這項委托業(yè)務(wù)。

    當(dāng)然，做到這一點，只能說注冊會計師保持了形式上的獨立，還不能說他保持了實質(zhì)上的獨立，即注冊會計師與被審計單位之間必須毫無利害關(guān)系，保持獨立的精神和意志。安然事件和東方電子事件就充分說明了這一點。據(jù)有關(guān)資料顯示，安然公司是安達信會計公司在全美國的第二大客戶，安達信每年度要從安然公司收取2500萬美元的審計費和2700萬美元的管理咨詢及其他服務(wù)費用，共計5200萬美元。若不是安然破產(chǎn)事件，安達信有望每年從安然公司獲取1億美元。因此對安達信而言，安然公司可以說是它的衣食父母。對于"東方電子事件"中的會計師事務(wù)所也同樣，1996年8月自該所成立以來，連續(xù)5年為東方電子信息股份有限公司提供"無保留意見"審計報告，并因此獲得204萬元的"審計費用".會計師事務(wù)所或會計公司與委托方所形成的"衣食父母"關(guān)系，不能不讓人對注冊會計師作為立足之本的"獨立性"提出質(zhì)疑。這兩起財務(wù)造假丑聞表明實質(zhì)上的獨立是獨立原則的本質(zhì)要求，形式上的獨立只是對實質(zhì)上獨立的一種保證，由于形式上的獨立對獨立原則的保證是有限的，所以不能只講究形式上的獨立而放棄實質(zhì)上的獨立精神和心態(tài)。

    二、妥善擬訂審計業(yè)務(wù)約定書

    經(jīng)過對客戶情況的充分了解之后，會計師事務(wù)所若決定接受委托業(yè)務(wù)，就應(yīng)與委托人簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。所謂審計業(yè)務(wù)約定書是指審計組織與委托人共同簽署的，據(jù)以確認(rèn)審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計范圍及雙方應(yīng)負(fù)的責(zé)任與義務(wù)等事項的書面合同。審計業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟合同的性質(zhì)，一經(jīng)雙方簽字認(rèn)可，即成為審計組織與委托人之間的契約，具有法律約束力。

    簽署審計業(yè)務(wù)約定書是為了明確約定雙方的責(zé)任與義務(wù)，促使雙方遵守約定事項并加強合作，以保護審計組織與被審計組織的利益，減少因責(zé)任區(qū)分不明確而引起的糾紛或訴訟。

    （一）簽訂審計業(yè)務(wù)約定書的主要原則

    1.合法的原則。委托合同必須遵守國家法律、法規(guī)，不得利用委托合同從事違法和有損于第三者利益的活動。所謂合法，就是要作到：

    （1）主體合法。簽訂委托合同的主體要具備法人資格或法定資格。

    （2）業(yè)務(wù)范圍合法。必須符合《注冊會計師法》規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍，不能超越；對資產(chǎn)評估、證券評估等需要辦理有關(guān)手續(xù)和許可證的業(yè)務(wù)，必須取得有關(guān)資格和許可證。

    （3）條款內(nèi)容合法。條款內(nèi)容不得違反國家法律、法規(guī)和現(xiàn)行政策。

    （4）形式合法。簽訂的審計業(yè)務(wù)約定書的形式必須符合規(guī)定、手續(xù)齊全。

    2.平等互利、協(xié)商一致的原則。一方不得將自己的意志強加給對方，也不得妨害對方的利益。

    3.有償服務(wù)的原則。應(yīng)按照國家有關(guān)的收費標(biāo)準(zhǔn)或雙方協(xié)商的價格收費。

    4.符合程序的原則。其基本程序包括要約（委托人有訂約提議，口頭、書面均可，會計師事務(wù)所應(yīng)登記在案）；承諾（受約人即會計師事務(wù)所接受訂約提議）；簽約（由雙方協(xié)商一致，簽訂書面文件）。

    當(dāng)然，也可以由會計師事務(wù)所作為要約的人，首先提出訂約提議，委托方為受約人接受承諾進而簽約。

    5.實事求是、力所能及的原則。要考慮本所注冊會計師的學(xué)識水平、業(yè)務(wù)水平、實際工作能力和本所的力量，與所要承接業(yè)務(wù)項目的要求是否相適應(yīng)的問題。有能力作到的才簽約，暫時作不到的，不要寫進書面文件。只要實事求是才能減少糾紛、協(xié)作愉快。

    （二）擬訂審計業(yè)務(wù)約定書除法定的基本內(nèi)容外，應(yīng)特別注意明確以下內(nèi)容：

    1.會計責(zé)任與審計責(zé)任。

    審計業(yè)務(wù)約定書中應(yīng)以明確的文字表明被審計單位應(yīng)負(fù)的會計責(zé)任（相關(guān)資料的真實性、完整性和合法性）以及會計師事務(wù)所應(yīng)負(fù)的審計責(zé)任（審計報告的真實性、合法性），這樣做不僅可以對會計師事務(wù)所的工作范圍加以確認(rèn)，還可以提醒被審計單位注意自身的責(zé)任，避免不必要的誤解和糾紛。

    2.簽約雙方的義務(wù)。

    應(yīng)說明會計師事務(wù)所的主要義務(wù)是按照約定時間完成審計業(yè)務(wù)，出具審計報告，并為委托方保守商業(yè)秘密。而客戶的主要義務(wù)則是積極合作，及時提供審計所需資料和各方面條件，以及按時支付審計費用。

    3.審計報告的使用責(zé)任。

    業(yè)務(wù)約定書中應(yīng)明確審計報告不得使用于與委托目的不相關(guān)的方面，如有使用不當(dāng)而造成的后果應(yīng)由委托人完全承擔(dān)，與會計師事務(wù)所和注冊會計師無關(guān)。

    4.其他事項。

    包括審計業(yè)務(wù)約定書的生效日、失效日，簽約雙方的違約責(zé)任以及其他有必要注明的事項。

    此外，審計業(yè)務(wù)約定書的格式也應(yīng)加以關(guān)注。現(xiàn)階段我國的審計業(yè)務(wù)約定書大部分采用的是格式化合同，且合同文本由會計師事務(wù)所提供。在這種情況下，會計師事務(wù)所與委托人雙方的合同自由受到極大的限制，合同中的各項條款不能充分符合實際需要，遵從雙方當(dāng)事人的意思。這就給雙方當(dāng)事人發(fā)生糾紛埋下了隱患，從而增加了注冊會計師的簽約風(fēng)險。

    三、除慎重選擇客戶和妥善擬訂業(yè)務(wù)約定書外，控制簽約風(fēng)險的途徑還包括：

    1.取得聲明書。

    注冊會計師在執(zhí)業(yè)審計業(yè)務(wù)的過程中，盡量取得管理當(dāng)局聲明書和律師聲明書。管理當(dāng)局聲明書是委托人當(dāng)局應(yīng)對會計報表的真實性、合法性所作的書面保證。而律師聲名書是注冊會計師要求委托人的律師出具的關(guān)于委托人情況的證明，往往是律師對注冊會計師所提問題的書面回答。取得這兩項證明能夠明確注冊會計師與委托人各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。在發(fā)生法律訴訟時，有助于保障注冊會計師的合法權(quán)益。

    2.擬訂風(fēng)險評估清單。

    對客戶風(fēng)險的定性分析自然重要，但若能擬訂一套風(fēng)險評估清單，似乎更具有操作性。

    3.與保險公司簽署《注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險合作協(xié)議書》。

    自職業(yè)責(zé)任保險推出以來，其一直保持良好的發(fā)展態(tài)勢。截止到目前，共有53家事務(wù)所投保，市場份額占到了全國同類市場的70%，有效地促進會計師事務(wù)所合理規(guī)避風(fēng)險。

    4.常年聘請精通審計法律、法規(guī)的律師。

    會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)常年聘請熟悉審計法律、法規(guī)的律師，請他們參與審計，協(xié)助注冊會計師執(zhí)業(yè)，一方面及時提醒注冊會計師注意可能引發(fā)法律訴訟的事項；另一方面及時為注冊會計師提供預(yù)防法律訴訟的咨詢。

    5.向客戶解釋相關(guān)的法律。

    當(dāng)前，涉及注冊會計師的舞弊案件增多，一方面說明社會公眾法律意識的提升，另一方面也說明社會公眾對注冊會計師行業(yè)尚缺乏足夠的了解。作為注冊會計師應(yīng)主動向客戶和審計報告使用者解釋相關(guān)法律，以避免不必要之訴訟。

    四、總結(jié)

    上述措施只是筆者對注冊會計師規(guī)避簽約風(fēng)險的一點淺見。簽約風(fēng)險是注冊會計師面臨的第一道關(guān)卡，也是最重要的一關(guān)。盡量把簽約風(fēng)險控制在安全的范圍內(nèi)，對注冊會計師控制審計風(fēng)險將起到至關(guān)重要的作用。因為，簽約風(fēng)險是注冊會計師必須面對的審計風(fēng)險中，唯一與外部相聯(lián)系，存在著最多不確定風(fēng)險的環(huán)節(jié)。其他環(huán)節(jié)都是在注冊會計師的控制下完成的，風(fēng)險性相對較小。因此，為了使我國的注冊會計師事業(yè)健康有序地向前發(fā)展，望大家重視簽約風(fēng)險，作好簽約風(fēng)險的規(guī)避工作。

    參考文獻：

    （1）張立民《審計準(zhǔn)則全書》浙江人民出版社1996

    （2）孫坤《注冊會計師的審計決策》審計研究1998、2

    （3）阿爾文。阿倫斯，詹姆斯。洛貝克《當(dāng)代審計學(xué)》中國商業(yè)出版社1991